(Реестры учета полученных и выписанных налоговых накладных)

Елена Бондарева
газета "Частный предприниматель" № 15, август 2005

Приказ ГНА Украины от 30.06.2005 г. № 244, утвердивший форму реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее – Реестр) и Порядок его ведения (далее – Порядок № 244)*, вступил в силу с 29 июля 2005 года. И поскольку выполнение требований этого нормативного документа является обязательным для всех плательщиков НДС, остановимся на его положениях более подробно.

Напомним, что ведение плательщиками НДС реестра полученных и выданных налоговых накладных предусмотрено нормами пп. 7.2.8 ст. 7 Закона № 168, в соответствии с которым:

“…Плательщик налога ведет реестр полученных и выданных налоговых накладных в документальном или электронном виде по его выбору, в котором указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер плательщика налога продавца, который предоставил налоговую накладную такому плательщику налога”.

Причем в такой редакции пп. 7.2.8 ст. 7 Закона № 168 просуществовал с 31 марта 2005 года по 30 июня того же года, после чего был дополнен еще одним существенным предложением: “Форма и порядок заполнения реестров полученных и выданных налоговых накладных устанавливаются центральным налоговым органом”, – что и было воплощено в Приказе № 244.

Итак, на сегодняшний день плательщики НДС имеют уже все законные основания для “перестройки” применяемого ими ранее порядка ведения учета выданных и полученных налоговых накладных (который до последнего момента велся по-прежнему в виде книг учета приобретения и продажи**) на “новый лад”.

________________

* Форма реестра полученных и выданных налоговых накладных и порядок его ведения опубликованы во вкладыше настоящего номера газеты. (Прим. редакции.)

** Хотя справедливости ради нужно отметить, что в период с 31 марта 2005 года по 29 июля 2005 года неведение таких книг (но при условии ведения предусмотренного пп. 7.2.8 ст. 7 Закона № 168 Реестра в произвольном виде) не могло считаться нарушением норм законодательства по НДС, следовательно, не наказуемо.

Причем, несмотря на то что начинать ведение такого “нового” учета с последних дней месяца (точнее с 29 июля) крайне неудобно, при формальном подходе к этому вопросу поступать необходимо именно таким образом: подвести итоги ведения “старой” формы учета полученных и выданных налоговых накладных по 28 июля включительно и начать ведение Реестра с 29 июля.

В чем же будет заключаться новый механизм ведения соответствующего учета и чем он будет отличаться от старого? Забегая наперед, скажем: принципиально порядок ведения учета полученных и выданных налоговых накладных остался практически прежним. Те изменения, которые он все же претерпел, либо косметические (объединены некоторые показатели, которые в книгах должны были отражаться развернуто), либо касаются тех изменений, которые были внесены в Закон № 168 еще 31 марта 2005 года и которые налогоплательщики успели уже достаточно подробно изучить.

Итак, отметим в первую очередь те основные моменты, на которые необходимо обратить внимание при изучении Порядка № 244.

1. Реестр полученных и выданных налоговых накладных ведется исключительно лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НДС.

2. Ведение Реестра должно осуществляться либо в документальном, либо в электронном виде. Но в связи с тем, что ведение Реестра в электронном виде до получения дополнительных разъяснений со стороны контролирующих органов может быть затруднено (ведь согласно пп. 7.2.8 ст. 7 Закона № 168 плательщик налога должен использовать для этих целей “любую из наиболее распространенных операционных компьютерных систем в Украине по своему выбору, которые будут предложены центральным налоговым органом*”), на сегодняшний день лучше осуществлять такой учет в документальной форме. Хотя не исключено, что ГНА Украины не будет возражать и против ведения соответствующего Реестра с использованием средств компьютерной техники, но по форме, утвержденной Приказом № 244.

3. Несмотря на то что Реестры, так же как и ранее книги, должны иметь порядковый номер, дату начала и окончания своего ведения, их регистрацию в налоговых органах производить уже не придется. Что, очевидно, очень порадует многих налогоплательщиков.

4. Реестр, как и в свое время книги, будет основанием для “отражения сводных результатов такого учета” в налоговых декларациях по НДС. То есть декларацию по НДС по-прежнему необходимо заполнять на основании данных, отраженных сначала в Реестрах. Однако невключение в Реестр той или иной налоговой накладной уже не может служить основанием для непризнания суммы налогового кредита (конечно при наличии соответствующего основания на такой налоговый кредит согласно нормам Закона № 168). Об этом прямо говорится как в пп. 7.2.8 ст. 7 Закона № 168, так и в п. 3.4 приказа ГНА Украины от 30.05.97 г. № 166 “Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения”, с изменениями и дополнениями.

5. Подведение итогов в Реестре осуществляется в “обычном” порядке: ежемесячно, если речь идет о месячном плательщике НДС, ежеквартально – если о квартальном.

Определив основные организационные моменты Порядка № 244, остановимся более подробно на особенностях заполнения самой формы Реестра.

Состоит Реестр из двух разделов, один из которых предназначен для отражения полученных налоговых накладных (раздел I), другой – для выданных (раздел II).

Раздел I

Основанием для осуществления записей в разделе I Реестра по-прежнему (как и ранее при ведении книг) являются документы, предусмотренные нормами ст. 7 Закона № 168**, а именно:

______________

* Выделено автором.

** Об этом читайте в “Частном предпринимателе” № 11, 2005 г., с. 11. (Прим. редакции.)

–                налоговые накладные – если приобретение товаров (услуг) сопровождалось выпиской этого документа;

–                расчеты корректировок к налоговым накладным, которые могут быть получены от поставщика товаров (услуг) при наступлении ситуаций, оговоренных в п. 4.5 ст. 4 Закона № 168. В этом случае запись в Реестре должна быть отражена с соответствующим знаком “+” или “-”;

–                грузовые таможенные декларации (ГТД) – при импорте товаров. В этом случае в графе 4 раздела I Реестра указываются соответственно наименование и страна происхождения нерезидента, в графе 5 – отметка “Х”;

–                надлежащим образом оформленный товарный чек, другой платежный или расчетный документ, подтверждающий принятие платежа с определением общей суммы такого платежа, суммы налога и налогового номера поставщика – при поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в рамках предельной суммы, установленной Национальным банком Украины для наличных расчетов (т. е. в пределах 10 000 грн.);

–                транспортный билет, гостиничный счет или счет, который выставляется плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащие общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, за исключением тех, форма которых установлена международными стандартами;

–                кассовые чеки, содержащие сумму поставленных товаров (услуг), общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера, но без определения налогового номера поставщика), при условии, что общая сумма поставленных товаров (услуг) не превышает 200 гривен за день (без учета налога на добавленную стоимость);

–                в случае отказа со стороны поставщика товаров (услуг) предоставить налоговую накладную – товарные чеки или другие расчетные документы, которые свидетельствуют об уплате налога вследствие приобретения товаров (услуг), копии которых подаются одновременно с соответствующим заявлением, предоставляемым покупателем в органы ГНИ (пп. 7.2.6 ст. 7 Закона № 168);

–                в случае получения услуг от нерезидента, в частности, когда покупатель услуги сам же является налоговым агентом в отношении нерезидента-продавца (пп. “а” ст. 6 № 168) – налоговая накладная, оформленная таким покупателем-резидентом “самому себе” (подробнее об этом читайте в настоящем номере газеты на с. 9);

–                при приобретении товаров (услуг) без НДС – документы, свидетельствующие о приобретении таких товаров (услуг).

Что касается самого подхода к заполнению соответствующих граф Реестра, то он также очень похож на тот, который действовал при заполнении книг, хотя и стал несколько проще. Все записи, отражаемые в разделе I Реестра принципиально должны быть распределены между:

–                приобретением товаров (услуг) в целях их использования в хозяйственной деятельности (графы 7–10 раздела I);

–                приобретением товаров (услуг), которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности (графы 11, 12);

–                приобретением товаров (услуг), которые предназначены для поставки услуг в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона № 168 (графы 13, 14).

В графах 7, 9, 11 и 13 отражается стоимость приобретения без учета НДС, а в графах 8, 10, 12 и 14 – сумма НДС (конечно, при ее наличии в цене приобретения). Если товары приобретены без НДС, то в соответствующей графе (8, 10, 12 или 14) ставится отметка “Х”.

Приведем несколько примеров заполнения этого раздела Реестра, используя следующие исходные данные (каждой ситуации будет соответствовать отдельная строка в Реестре).

Примеры

1. Приобретен товар на таможенной территории Украины стоимостью 120 грн., в том числе НДС 20 грн. Поставщик в обычном порядке предоставил покупателю налоговую накладную на этот товар. Товар будет использоваться покупателем для осуществления своей хозяйственной деятельности, облагаемой НДС по ставке 20%.

2. Товар приобретен за наличный расчет. Стоимость приобретения 900 грн., в том числе НДС 150 грн. В чеке, полученном от продавца в момент приобретения товаров, содержится общая сумма платежа, сумма налога на добавленную стоимость и налоговый номер поставщика. Товар будет использоваться покупателем для осуществления своей хозяйственной деятельности, освобожденной от налогообложения.

3. Налогоплательщик ввез импортный товар, при этом была оформлена ГТД. Сумма НДС, указанная в этой ГТД равна 2 000 грн. Товар будет использоваться покупателем для осуществления своей хозяйственной деятельности, облагаемой НДС по ставке 20%.

4. От поставщика товаров получена корректировка к налоговой накладной, в которой отражена сумма НДС “- 20 грн.” (связанная с возвратом товара), соответственно стоимость товара отражена в такой корректировке “- 100 грн.”.

5. Приобретен товар без НДС на сумму 35 грн. (есть только товарная накладная, продавец – неплательщик НДС). Товар предназначен для использования в хозяйственной деятельности, облагаемой налогом по ставке 20%.

6. Приобретен товар стоимостью 60 грн., в том числе НДС – 10 грн., но не для использования в хозяйственной деятельности. Есть чек, в котором в том числе указан налоговый номер поставщика.

Данные примеров отразим в соответствующих графах Реестра (см. Таблицу 1).

Таблица 1

* Порядковый номер записи в Реестре должен быть перенесен в первичный документ, на основании которого эта запись осуществлена.

** Для строки 3 в этой графе необходимо указать дополнительно страну происхождения нерезидента.

*** Этот показатель должен соответствовать общей сумме налогового кредита за отчетный период, отраженной в декларации.

**** Несмотря на то что в Порядке № 244 о показателе этой графы (в отличие от граф 12, 14) не сказано ничего, очевидно, что он также не сможет участвовать в формировании налогового кредита, так как "привязан" к льготируемым операциям по НДС.

*****В налоговый кредит не включается.

Раздел II

Основанием для осуществления записей в разделе II Реестра являются:

–                налоговые накладные, оформленные самим поставщиком при продаже им товаров (услуг). Такие накладные, как и раньше, оформляются и соответственно заносятся в Реестр в день возникновения налоговых обязательств продавца (п. 7.3 ст. 7 Закона № 168);

–                корректировки к выписанным ранее налоговым накладным, которые при необходимости оформляются самим продавцом товаров (услуг) своим покупателям. Запись в Реестре в этом случае должна содержать соответствующий знак “+” или “-”.

Здесь внимательный читатель, очевидно, спросит: а если налоговая накладная при продаже не выписывается (например, при продаже за наличный расчет выдается чек, содержащий все необходимые для отражения налогового кредита реквизиты), на основании какого документа должна осуществляться запись в Реестре?

Напомним, что одновременно с комментируемыми изменениями, вступили в силу изменения, внесенные в порядок выписки налоговых накладных. Согласно этим изменениям налоговая накладная выписывается продавцом товаров абсолютно во всех случаях возникновения у него налоговых обязательств. Даже в таких, как передача материалов “в пределах баланса плательщика налога”, ликвидация ОФ, продажа за наличность конечному потребителю (одна в день) и др. Пока же отметим еще некоторые особенности заполнения отдельных граф Реестра.

Заполнение граф 2–5 раздела II Реестра должно осуществляться на основании соответствующих показателей налоговой накладной или корректировки. Если покупатель не является плательщиком НДС, то в графе 5 необходимо ставить отметку “Х”.

Группировка записей в этом разделе Реестра будет зависеть от порядка налогообложения осуществляемых налогоплательщиком операций: по ставке 20% (графы 7 и 8), 0% (графа 9, где указывается только база налогообложения) и освобожденных от налогообложения (графа 10). Отдельно должен быть отражен экспорт товаров (графа 11). То есть для тех, кто и раньше исправно заполнял книги учета приобретения и продажи, такой упрощенный подход к заполнению Реестра не вызовет никаких сложностей.

Например, при “обычной” продаже, облагаемой налогом по ставке 20%, в разделе II Реестра будут заполнены графы 1–8, при продаже товаров, освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом налогообложения, графы 1–6, 10.

Надеемся, что данная консультация поможет читателям правильно вести Реестр.